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封树伟:从纳税人角度品味新时代的民法典

作者:德和衡(石家庄)    发布日期:2020-06-04 15:41:28

两百多年前,拿破仑曾说:“我真正的光荣,并非打了那四十多次胜仗,滑铁卢一战抹去了关于这一切的全部记忆。但有一样东西是不会被人们忘记的,它将永垂不朽─—就是我的这部《法国民法典》。”诚哉是言!2020年5月28日诞生的《中华人民共和国民法典》无疑标志着我国全面依法治国翻开了新篇章、拉开了新帷幕、迈开了新步伐!《民法典》的诞生意义重大,本文着重从纳税人角度品味其不同的味道。

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2020年5月29日下午,中共中央政治局就“切实实施民法典”举行第二十次集体学习,习近平总书记指出:国家机关履行职责、行使职权必须清楚自身行为和活动的范围和界限,开展工作要考虑《民法典》的规定,不能侵犯人民群众享有的合法民事权利,包括人身权利和财产权利。对于税务机关而言,必须充分地认识到,依法征税不仅要遵守税法规定,还要遵守《民法典》的规定,不得侵犯纳税人的合法权益。本文从以下几个方面进行具体分析:

(一)民事法律关系乃是税收征收法律关系的基础

纳税人均是民事主体。比如,我国现行《增值税暂行条例》中的“个人”包括个体工商户和自然人。《民法典》第十三条至五十三条规定了自然人的民事权利能力和民事行为能力制度、监护制度、宣告失踪和宣告死亡制度。《民法典》第五十四条规定:“自然人从事工商业经营,经依法登记,为个体工商户。个体工商户可以起字号。”

课税对象涉及民事法律关系的客体。比如,所得税以纳税人的所得或收益为课税对象,而所得或收益则充分体现纳税人的财产所有权。《民法典》第二百四十条规定:“所有权人对自己的不动产或者动产,依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”

应税行为本质上是民事法律行为,受《民法典》的调整。《民法典》第一编第一百三十三条规定:“民事法律行为是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为。”

(二)税务机关行使核定征收权受到民法意思自治原则的限制

《民法典》第五条规定:“民事主体从事民事活动,应当遵循自愿原则,按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系。”这是意思自治原则的法律依据。根据意思自治原则,纳税人有权决定交易价格。在某些特定的条件下税务机关可以依法对纳税人的计税价格进行相应的调整,从而达到维护国家税款安全的目的;但是,税务机关不得滥用税法赋予的核定征收权,以免动摇民法意思自治的根基,侵害纳税人契约自由的权利。
2017年最高人民法院发布的典型案例“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案”,最高人民法院再审认为:税务机关确定应纳税额时,应当尊重市场行为形成的市场价格;行使核定征收权应当受到严格限制,除非拍卖行为中存在影响充分竞价的因素导致拍卖无效或价格过低。

(三)税务机关行使代位权与撤销权必须遵守《民法典》的规定

《民法典》第三编第五章规定了代位权、撤销权等合同保全制度。税收征收中的代位权、撤销权制度来源于民法,纳税人相当于债务人,税务机关代表国家相当于债权人,而税款相当于国家对纳税人享有的债权。尽管税收关系是一种特殊的、公法上的债权债务关系,但税务机关依据《税收征收管理法》第五十条第一款的规定行使代位权、撤销权时,必须遵守民法的规定,只能以普通债权人的身份提起民事诉讼,没有超越《民法典》和《民事诉讼法》之外的特权。
换言之,税务机关行使代位权、撤销权必须符合以下条件:第一,应纳税款无争议且期限届满;第二,纳税人必须有怠于行使或放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形的行为;第三,纳税人的行为对国家税收造成了损害;第四,税务机关只能向法院提起民事诉讼。

(四)税务机关行使行政处罚权应当避免对民事法律制度造成冲击

税收行政处罚是国家税收征收的重要保障。以虚开增值税专用发票为例,《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定:税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为,应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。
对“虚开”的判定关键是看有无真实交易。这里讲的交易在税法上称为“应税行为”,在民法上称为“民事法律行为”,主要指合同行为。应税行为决定纳税义务,只要交易行为符合民法规定,就不能依据税法给予违法性评价。比如,《民法典》第五百二十二条规定了向第三人履行的合同。第五百二十三条规定了由第三人履行的合同。如果纳税人与购买方约定货物由第三人代为交付,或约定货物向第三人交付,或约定货款由第三人支付,或约定货款向第三人支付,并不违反民法规定,税务机关不能以“三流不一致”为由而判定为“虚开”。如果税务机关将前述情形判定为“虚开”并给予税收行政处罚,就会对民事法律制度造成冲击,对市场经济造成破坏,对纳税人的合法权益造成损害。

《民法典》是纳税人的合法权益的重要法律保障,具体表现如下

(一)《民法典》规定了许多税收优惠政策适用的条件

我国现行税法中的不少税收优惠政策都是以“近亲属”作为条件之一的。例如,近亲属之间赠与不动产可以免缴个人所得税、增值税及其附加;法定继承人(当然为近亲属)继承房产免缴契税。对于“近亲属”的范围《民法典》第五编有明确规定。《民法典》第一千零四十五条第二款规定:“配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女为近亲属。”

(二)纳税人有权依法要求税务机关退还多缴的税款

对于纳税人多缴的税款,从税务机关角度而言形成不当得利,纳税人有权依据《税收征管法》第五十一条以及《民法典》第九百八十五条的规定要求税务机关退还。《税收征管法》第五十一条实际上是借用了民法的规则。《民法典》第九百八十五条规定:“得利人没有法律根据取得不当利益的,受损失的人可以请求得利人返还取得的利益,但是有下列情形之一的除外:(一)为履行道德义务进行的给付;(二)债务到期之前的清偿;(三)明知无给付义务而进行的债务清偿。”

(三)继承人清偿税款以所得遗产实际价值为限

对于接受继承或者放弃继承,继承人依法享有选择权;接受继承与承担清偿税款责任相统一,继承人以所得遗产实际价值为限承担清偿责任;放弃继承的继承人不再承担清偿责任。《民法典》第一千一百六十一条规定:“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分,继承人自愿偿还的不在此限。”“继承人放弃继承的,对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。” 

(四)纳税人选择不同商业模式可能给纳税人带来不同的经济利益

当前,国家出台了一系列的税收优惠政策。比如,为促进汽车消费,国家出台了关于二手车经销的增值税优惠政策:“自2020年5月1日至2023年12月31日,从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车,由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税,改为减按0.5%征收增值税。”(财税2020年第17号公告、税总2020年第9号公告)现行政策针对的是二手车经销单位的二手车销售行为,个人二手车销售不能享受该优惠政策,为二手车销售提供服务的中介单位也不能享受该优惠政策。这其实就给纳税人提供了各种商业模式的选择权,不同的商业模式就会适用不同的政策,体现了民法上的意思自治原则。对于纳税人而言,可以依照民法规定创造条件去享受这些优惠政策。
另外,纳税人商业模式的改变还会引起税收要素的改变。比如直接转让不动产的商业模式主要涉及土地增值税、增值税、企业所得税和契税等税种,税负很高。如果采用作价入股加股权转让的商业模式,则会产生不同的税收效果:该商业模式不再涉及不动产转让,不用缴纳契税;作价入股和股权转让不属于增值税征税范围;在作价入股这一环节,暂免征收土地增值税;股权转让环节不应该征收土地增值税;企业所得税虽然不能减免,但可以享受延期缴纳优惠。可以看出,这种商业模式的改变会带来纳税人税负降低的节税效果。
总而言之,《民法典》被称为“社会生活百科全书”,也给纳税人带来了福音。法律的生命在于实施。《民法典》的正确实施,必将推进全面依法治国,更好地保障包括纳税人在内的全体公民的合法权益。


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 封树伟律师

自2005年执业以来,办理过大量的诉讼和非诉案件,积累了丰富的执业经验。尤其关注建筑房地产法、税法等领域,重点研究虚开增值税专用发票等税收争议问题,现为北京德和衡(石家庄)律师事务所税务业务中心团队成员。

服务的客户包括石家庄市人大常委会、石家庄高新区管委会、河北天山房地产开发有限公司、河北天山实业集团有限公司、河北创隆房地产开发有限公司、河北廿一世纪教育投资有限公司、河北信奇投资有限公司、石家庄汇金担保有限公司、石家庄市中医院等。

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