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封树伟:老封说税:增值税“虚开”犯罪的认定

作者:德和衡(石家庄)    发布日期:2020-05-18 10:00:55

【引言】

伴随着我国1994年税制改革,出现了利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能、以骗取国家增值税税款为目的虚开增值税专用发票的行为,危害很大。在此背景下,1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》首次将这种“虚开”行为规定为犯罪。此后,1997年《刑法》吸收上述决定的内容规定了虚开增值税专用发票罪。近年来,随着税收征管技术的不断提高以及打击力度的不断加大,虚开增值税专用发票刑事案件呈现集中多发态势,同时出现了不以骗税为目的的复杂多样的“虚开”现象。但是,由于刑法第205条对虚开增值税专用发票罪罪状的描述过于简单,导致司法实践中对该罪认定的混乱,同案不同判的情况大量存在。如何正确认定虚开增值税专用发票罪已成为目前亟待解决的司法难题。本文尝试对这一问题进行梳理。

一、认定虚开增值税专用发票罪的关键是正确认识该罪的客体

虚开增值税专用发票罪是复杂客体,即国家的增值税专用发票管理制度和税收征管制度。根据刑法分则第三章第七节的规定,虚开行为以危害税收征管罪入刑,可见国家税收征管制度应当属于该罪的主要客体,也是我国刑法所保护的主要法益。正确认识该罪的客体,有助于区分“虚开”在刑法与税法上的不同,从而避免将行政违法行为定性为犯罪。

如果“虚开”行为仅仅破坏了增值税专用发票管理制度,没有侵犯国家税收征管制度,只能属于税法上的“虚开”,即一般的行政违法行为。具体而言,根据国务院《发票管理办法》的规定,凡是故意开具与实际经营业务情况不符的发票都属于税法上的“虚开”,都侵犯了国家发票管理制度,都属于行政违法行为 。但是税法上的“虚开”并不必然构成刑法上的“虚开”;刑法上的“虚开”还必须侵犯国家税收征管制度。

根据1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人大常务会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)的规定,刑法上的“虚开”的特征是“数量和金额不实”,旨在强调对国家税收征管制度的保护。比如,如果开具的数量、金额与实际经营业务一致,但将税率9%的产品开成13%,这种情况虽然构成税法上的“虚开”,但不属于刑法上的“虚开”。

最为典型的例子是“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为。此类代开行为与实际经营情况不符,属于税法上的“虚开”自无疑问;但是,是否属于刑法上的“虚开”,需要进一步具体分析,关键是看该行为是否同时侵犯国家税收征管制度。按照1996年最高人民法院(法发[1996]30号)《司法解释》规定,此类代开行为也构成刑法上的“虚开”,但是现在最高人民法院的这种观点已经改变。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研【2015】58号)认为:“ 该解释中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用。”

二、认定虚开增值税专用发票罪需要符合该罪的主体要件

虚开增值税专用发票罪的主体是一般主体,自然人和单位均可构成该罪,但是以下两种情况值得注意:

(一)税务机关及其工作人员一般不能成为虚开增值税专用发票罪的主体。

代开发票是税务机关及其工作人员的法定职责,除非与其他虚开增值税专用发票罪的主体有共同的犯罪故意,否则不能成为虚开增值税专用发票罪的主体。例如,山东省潍坊市寒亭区国家税务局、赵福勇等“虚开”案再审刑事判决书【青岛市中级人民法院(2019)鲁02刑再11号】认为:“山东省潍坊市寒亭区国家税务局是国家的税务征收机关,代开发票是其职责和义务。……赵福勇等人的行为是履行职责的行为。本案现有证据不能证明该做法具有骗取国家税款的目的,不能证明造成国家税款的损失,不能证明损失的具体数额,不能证明山东省潍坊市寒亭区国家税务局和各原审被告人构成本罪的犯罪主体,也不能证明该单位及个人与其他单位和个人具有共同犯罪故意,因此,对原审被告单位及各原审被告人无从追究其刑事法律责任。”

(二)专门为“虚开”设立的空壳公司或者公司设立后主要从事“虚开”犯罪活动的,不以单位犯罪论处。

1999年《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(法释[1999]14号)第二条规定:“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的,或者公司、企业、事业单位设立后,以实施犯罪为主要活动的,不以单位犯罪论处。”

三、认定虚开增值税专用发票罪必须坚持主客观要件相统一的原则

(一)关于虚开增值税专用发票罪的主客观要件

本文认为认定虚开增值税专用发票罪必须具备以下主客观要件:在客观上虚开增值税专用发票的数额达到刑事立案追诉标准,并造成了国家增值税税款的损失;在主观上具有骗取抵扣国家增值税税款的故意。其中,“虚开”数额和“损失”大小的确定,是较为专业的问题,必要时可以启动鉴定程序。

实务中对“虚开”的判定有时相当复杂,对于“虚开”犯罪的主客观要件,也存在颇多争议。在“虚开”入罪之初,该罪被认为是行为犯,不考虑行为人的主观目的和危害后果,只要实施了虚开行为,原则上就可以认定为犯罪。但是,从近年来的相关判例和最高人民法院的的相关文件看,行为犯的观点已经被抛弃,转而重视对犯罪目的以及危害后果的考量。如最高人民法院(法研【2015】58号)复函认为:“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

对于虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准,最高人民法院在2018年8月22日发布《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)明确:第一,法发[1996]30号文不再参照适用;第二,认定虚开增值税专用发票罪参照适用法释[2002]30号时,仅参照适用其第三条的规定,即仅以虚开税款数额为法定的定罪量刑标准:“虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的‘数额较大’;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的‘数额巨大’”。

典型的“虚开”案,是犯罪分子钻法律空子,通过骗用、租用、借用、盗用他人的身份信息,为实施虚开注册成立或购买空壳公司进行“暴力虚开”增值税专用发票,然后迅速走逃转移到其他地区再次作案,累计涉案金额特别巨大。例如杨贝“虚开”案,湖南省邵阳市中级人民法院(2019)湘05刑初81号刑事判决书认定:“被告人杨贝伙同何利志、何志顺使用他人身份信息注册10家空壳公司并实际控制,在没有货物购销、没有提供或接受应税劳务的情况下,让他人为自己虚开增值税专用发票用于抵扣各公司的进项税款,再向他人虚开增值税专用发票,虚开税款数额巨大,其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。”

(二)欠缺上述主客观要件,不构成虚开增值税专用发票罪

1.没有“虚开”行为,当然不能入罪。

例如,主要集中出现在运输、建筑、装修、设计等服务类、劳务类行业之中挂靠开票的现象,以往的审判实践通常会把这类案件定性为“虚开”,并作为犯罪处理。但是现在最高人民法院认为挂靠开具增值税专用发票的行为不属于“虚开”,不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院(法研【2015】58号)复函认为:“一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。主要考虑:(1)由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动,并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在,且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。(2)虚开增值税专用发票罪是行政犯,对相关入罪要件的判断,应当依据、参照相关行政法规、部门规章等,而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号),挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于虚开。”
在司法实践中也不乏此类判例,如张永军“虚开”案,石家庄市中级人民法院(2017)冀01刑终334号刑事判决书认为:“本案中,张永军以恒瑞公司名义,向受票方纳税人上述公司销售货物,因此,应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下,以恒瑞公司名义开具增值税发票,完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明,这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形,因而不构成虚开增值税专用发票罪。”
2.虽有“虚开”行为,但没有骗取抵扣增值税税款目的,也不会造成国家税款损失的,不能入罪。
2018年12月4日,最高院发布6起典型案例,首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出:不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。此外,对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣,相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为,由于行为人主观上不以骗取税款为目的,客观上也不会造成国家税款损失,不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。
3.有虚开行为,没有骗取抵扣增值税税款目的,会造成增值税以外的其他税款损失的,不能认定为虚开增值税专用发票罪,应当以其他罪名追究行为人的刑事责任
比较典型的是近年来爆发的石化行业中的“变名虚开”行为。石化生产企业借定价垄断之势,以价格引诱的方式在向下游石化贸易企业销售成品燃料油时为其开具半成品燃料油的增值税专用发票;下游石化贸易企业将燃料油对外销售时对外开具成品燃料油的增值税专用发票,导致石化贸易企业取得发票和开具发票所载货物不一致的现象出现,即“变名虚开”。很明显,在交易链条上游的石化生产企业之所以达成此种交易安排的主要目的是为了偷逃消费税。从形式上看无疑是行政法意义上的“虚开”,那么是否构成虚开增值税专用发票罪呢?初期司法实践中一律认定为虚开增值税专用发票罪,但是近年来这种情况有所变化。本文认为,虽然行为人有“虚开”行为,但没有骗取增值税税款的目的,并不会造成国家增值税款的流失,没有造成严重的社会危害性,所以不构成虚开增值税专用发票罪。但问题是“变名虚开”会造成国家消费税款的损失,该如何评价?本文认为,石化行业“变名虚开”数额巨大,以虚开增值税专用发票罪定罪处罚量刑过重,应当以逃税罪追究行为人的刑事责任。

【结语】

世间万物总在不断变化发展当中,虚开增值税专用发票罪的表现也是如此。只有以现行刑事法律规定为依据,以犯罪构成要件为标准,坚持罪责刑相适应的原则,对具体案件事实采取客观的、理性分析的方法,才能正确认定虚开增值税专用发票罪;相反,任何僵化的、教条的、简单的适用法律的方法,都必然导致错案的发生。值得期待的是,“关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释”已经列入2020年最高人民法院司法解释立项计划。新的涉税犯罪司法解释出台后,将会弥补刑法第205条规定过于简单的不足,对虚开增值税专用发票罪的认定将提供更为明确的法律依据。

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 作者简介
自2005年执业以来,办理过大量的诉讼和非诉案件,积累了丰富的执业经验。尤其关注建筑房地产法、税法等领域,重点研究虚开增值税专用发票等税收争议问题,现为北京德和衡(石家庄)律师事务所税务业务中心团队成员。
服务的客户包括石家庄市人大常委会、石家庄高新区管委会、河北天山房地产开发有限公司、河北天山实业集团有限公司、河北创隆房地产开发有限公司、河北廿一世纪教育投资有限公司、河北信奇投资有限公司、石家庄汇金担保有限公司、石家庄市中医院等。
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