封树伟律师：“三流”不一致涉嫌“虚开”！
作者：德和衡（石家庄） 发布日期：2021-03-11 15:15:00
以金税三期系统上线为标志，中国税务信息化建设进入新阶段；同时，税警联合对虚开骗税采取严厉打击的高压态势。这就使得企业的税务风险特别是虚开增值税专用发票的风险成倍增加！如果“三流”不一致，就很可能被认定为“虚开”。本文拨云见日，为您揭示“虚开”的庐山真面目。
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什么叫虚开？
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第2款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”可见，税法上的虚开是指开具与实际经营业务情况不符的发票。
但是，构成税法上的虚开不一定构成刑法上的虚开。我国《刑法》第十三条规定：犯罪是触犯刑律应受刑罚处罚的危害社会的行为。《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）第二条规定：虚开的税款数额在五万元以上的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。可见，只有为骗取税款开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票，数额较大的行为，才能构成刑法上的虚开。比如“变名虚开”当然属于税法上的虚开，但是否构成虚开犯罪颇有争议，而其税务刑事风险确实是客观存在的。
02
虚开有哪些类型？
虚开的本质是发票项下没有真实交易或交易不真实。这里的“真实”，不是从民事法律行为的角度考察当事人的意思表示是否真实，而是从税收征管的角度考察发票背后有无实际交易或者发票信息与实际交易情况是否相符。按照虚开的本质特征，可以将虚开分为完全虚假型、部分虚假型、主体不符型三类。1.所谓完全虚假型，是指根本没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。走逃型虚开多数属于此类。但是有些完全虚假型虚开并不构成犯罪，诸如通过“对开”“环开”达到虚增经营业绩、上市融资、应对绩效考核等不以骗税为目的的虚开行为，属于一般税收违法行为，不属于刑法上的虚开。
2.所谓部分虚假型，是指有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。这种虚开，行为人应当对虚开的部分承担责任。
3.所谓主体不符型，也称票货分离型，是指发生了真实交易，但实际购买方不需要发票，销售方将发票开给了需要发票抵扣销项税额但没有真实交易的第三方；或者发生了真实交易，但实际销售方不开具发票，实际购买方从没有真实交易的第三方取得代开的发票。前一种情况属于虚开无疑。后一种情况，即“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”是否属于虚开，需要具体问题具体分析，下文在实例分析部分将有详细论述。
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“三流”不一致涉嫌“虚开”
所谓“三流一致”指的是发票流、资金流、货物流必须保持一致，即发票上的销售方应为收款方、发货方；且购买方应为付款方、收货方。
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的（三流一致），不属于对外虚开增值税专用发票：①纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；②纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；③纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。2014年07月08日国家税务总局办公厅对上述39号公告的解读：同时符合39号公告列举的三种情形（三流一致）的，不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额，但是从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。
任何事物都有本质和现象两个方面，“三流”情况不过是发票项下表现出来的复杂多变的现象，有时会是一种假象。具体而言，“发票流”应当按照合同主体确定；“资金流”在集中资金支付、委托付款、债权债务抵消等模式下，都会发生购买方与付款方不一致的情形；“货物流”在“指示交付”或“占有改定”方式下，也会发生发货方与销售方不一致的情形。3.调查分析“三流”情况，是“交易真实性”判定的重要方法
应税销售行为实质上就是民事法律行为中的合同行为（视同销售情况除外）。开具增值税专用发票，从税法的角度看是纳税人的法定义务，是税务机关“以票控税”的需要；从民法的角度看，是销售方的一种合同附随义务。既然开票行为与合同密切相关，“交易的真实性”只能通过分析、比对发票信息与合同内容及其履行情况是否相符来判定。根据发票管理相关规定，发票记载的信息不仅应当反映开票方与受票方之间是否存在合同关系，而且应当反映合同的实际履行情况。
“三流”情况恰恰是合同履行情况的反映，调查分析“三流”情况自然成为“交易真实性”判定的重要方法。通过“发票流”，可以查证发票的真伪，可以了解发票开具、取得、入账、抵扣等流转情况，可以了解品名、金额、购买方、销售方等票面信息是否一致。通过“资金流”，可以了解资金结算过程、有无资金回流、是否收取开票手续费等情况。通过“货物流”，可以了解购销产品是否匹配、是否有出入库记录及物流凭证等，进而了解合同真伪、有无货物交易、票货是否一致等情况。实践中，很多虚开事实的认定是以查实“资金回流”事实作为根据的，其原理就在于真实的合同履行必然表现为取得货物或服务并支付对价，“资金回流”就是不存在合同对价的间接证明。04
实例分析——任某某虚开案
（来源于辽宁省鞍山市铁西区人民法院2020辽0303刑初172号刑事判决书）通辽市宏源耐火材料厂实际控制人是任某某，在2017年至2018年间一直购买王某的镁石；王某提供鞍山市允诺贸易有限公司的增值税专用发票，共计98组。发票上的数额与交易的数额相符，但货物品名与发票上记载的不相符，这些发票已全部抵扣税款。案发后，通辽市宏源耐火材料厂于2018年6月和2018年8月已补齐税款1635777.62元及滞纳金89451.17元。法院认为任某某的行为构成虚开犯罪。（1）“发票流”：发票明细单、辽宁省增值税专用发票复印件，证明：由鞍山市允诺贸易有限公司开具给通辽市宏源耐火材料厂增值税专用发票98份的明细。（2）“资金流”：明细账，证明：通辽市宏源耐火材料厂于2016-2018年支付给王某1购买镁球的具体款项；中国农业银行卡交易明细，证明：被告人任某某与王某1的交易明细情况。（3）“货物流”：保管账及入库单复印件，证明：被告人任某某与王某1的实际交易镁石的业务往来； （4）其他证据：证人证言；《已证实虚开通知单》；任某某供述；通辽经济技术开发区税务局出具的补税情况说明等。从“三流”情况的证据看，本案属于主体不符型虚开，即“进行了实际经营活动，但取得了由他人代开的增值税专用发票”的情形。这种情况不一定属于刑法上的虚开。本案被告人自己承认“虚开”并主动补税，法院没有理由不判决你承担刑事责任。目前，最高人民法院对这一问题已有定论。最高人民法院研究室法研【2015】58号《复函》：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”但是，司法实践中对这种情况的处理比较混乱。例如，上述代开发票案，任某某被判有罪！崔某某代开发票案，一审、二审判决构成虚开犯罪，再审（青岛市中级人民法院2017鲁02刑再2号判决）终判无罪。结语：虚开增值税专用发票的风险不容忽视！轻者补税，加收滞纳金，罚款；重者遭受牢狱之灾。企业在日常经营活动中，应当提高认识，未雨绸缪，避免踏入虚开雷区；在涉嫌虚开问题时，应当及时寻求专业律师的帮助，避免被冤入狱。
